L’imposition d’une amende et d’un accroissement d’impôt constitue-t-elle une double sanction ?

La législation fiscale prévoit de très nombreuses obligations dont elle peut, en cas de non-respect, contraindre l’exécution par le biais de sanctions, de saisies, d’exécutions forcées... Les sanctions peuvent être de nature administrative (accroissement d’impôt) ou pénale (amendes). Mais le cumul de ces deux types de sanctions est également possible ! N’est-il pas dans ce cas question de double sanction et le recours à cette pratique n’est-il pas interdit par la Cour européenne des droits de l’homme ?

Faits

Un couple – lui avocat, elle notaire – n’introduit pas de déclaration en 2014. Conséquence d’un divorce imminent. Le fisc envoie une lettre de rappel qui reste également sans suite de sorte que, peu de temps après, le fisc lui inflige une amende administrative de 1 250 euros pour absence de déclaration.
Le couple ne tarde pas à réagir et introduit une déclaration. L’amende est payée.

Un peu plus tard, l’époux fait l’objet d’un contrôle fiscal qui donne lieu à une majoration de ses revenus imposables, qu’il ne conteste pas. Le fisc établit enfin une taxation d’office et applique un accroissement d’impôt de 10 % pour déclaration tardive. L’épouse conteste cette décision. À l’époque, les époux étaient séparés de fait et ne pouvaient dès lors faire l’objet d’une imposition commune.

L’épouse obtient gain de cause en 2019 et le fisc établit ce qu’on appelle une imposition subsidiaire, soit une imposition à son nom uniquement. Cependant, le fisc lui impose tout de même un accroissement d’impôt de 10 % pour déclaration tardive.

Non bis in idem ?

La loi autorise en effet l’imposition d’une amende et d’un accroissement d’impôt en cas de défaut de déclaration ou de déclaration tardive.

La Cour européenne des droits de l’homme (CEDH) a déjà conclu par le passé que les sanctions administratives pouvaient également revêtir un caractère pénal. Nous sommes donc bel et bien en présence de deux sanctions pour un même fait. Le fameux principe « non bis in idem » prévoit toutefois que nul ne peut être puni deux fois pour le même fait. On pourrait en déduire qu’un contribuable ne peut se voir infliger à la fois une amende et un accroissement d’impôt.
Mais le fisc voit les choses différemment.

La CEDH semble également considérer qu’un système juridique qui permet de cumuler plusieurs sanctions est autorisé dès lors qu’il existe entre les deux procédures un lien substantiel et temporel suffisant. En d’autres termes, les deux sanctions ne doivent pas être considérées comme des sanctions distinctes, mais plutôt comme un système cohérent visant à sanctionner – en l’espèce – le défaut de déclaration.

Cela signifie que le fisc peut appliquer à la fois une amende et un accroissement d’impôt, mais aussi que le juge est en droit et est même tenu de statuer sur la proportionnalité des sanctions.

Sanction raisonnable

La Cour d’appel de Gand qui a été saisie de cette affaire en 2021 suit exactement le même raisonnement. Elle considère qu’il y a lieu de tenir compte des éléments suivants :

la déclaration a finalement été introduite ;

les services de taxation n’ont pas rectifié les données reprises dans la déclaration pour l’épouse ;

la contribuable avait déjà payé en grande partie l’impôt dont elle était redevable via le précompte professionnel retenu ; et

il n’y avait aucun précédent de sorte qu’il n’est nullement question d’intention malveillante.

Selon la Cour, une sanction administrative de 1 250 euros pour déclaration tardive est proportionnée à la nature et à la gravité de l’infraction et atteint son objectif, à savoir indemniser (le travail du fisc, mais aussi la communauté des contribuables), sanctionner et dissuader l’auteur de commettre à nouveau l’infraction. En revanche, l’application d’un accroissement d’impôt de 10 % n’était pas proportionnée à la nature et à la gravité de l’infraction commise.

Cour constitutionnelle

Le tribunal de première instance de Luxembourg a été saisi d’un litige similaire. Une déclaration tardive avait donné lieu à une amende de 1 250 euros et à un accroissement d’impôt de 50 % dès lors qu’il s’agissait d’une quatrième infraction.

Mais contrairement à la Cour d’appel de Gand, le tribunal de Luxembourg s’est penché non pas sur la proportionnalité du cumul des deux sanctions, mais sur le cœur de l’affaire. Il a demandé à la Cour constitutionnelle s’il est possible d’infliger deux sanctions différentes pour le même fait.

La Cour Constitutionnelle n’a pas encore répondu à la question. Affaire à suivre absolument d’autant que le fisc a très souvent recours à la double sanction.